Термины «план-фактный контроль», «план-фактный анализ» стали использоваться сравнительно недавно, хотя метод анализа результатов хозяйственной деятельности путем сравнения плановых значений показателей с фактическими применялся в практике управления предприятием всегда.

Плановые значения показателей финансово-хозяйственной деятельности содержатся в бюджетах, фактические их значения - в отчетах об исполнении бюджетов, которые формируются в учетной системе предприятия.

Существуют две идеологические схемы бюджетного управления на предприятии. Согласно первой схеме бюджеты (планы) и отчеты об их исполнении составляются с одинаковой периодичностью. В этом случае план-фактный контроль и анализ представляют собой прямое сопоставление «факта» и плана с выявлением и оценкой отклонений.

Согласно второй схеме фактические данные регистрируются в более дробные периоды (по сравнению с периодом составления бюджетов). В этом случае появляется возможность план-факторного контроля, а анализ выполняется нарастающим (накопительным) итогом.

План-фактный анализ имеет две цели: плановую и контрольно-стимулирующую. Плановая цель реализуется на основе выводов план-фактного анализа за прошедший (отчетный) период при составлении бюджетов на предстоящий (плановый)период. При этом используется принцип «продолжающейся деятельности», который применительно к составлению на бюджетов, в частности, означает следующее. Бюджет предприятия на предстоящий бюджетный (плановый) период должен разрабатываться на основе анализа причин отклонения фактических значений показателей от их плановых значений (по прошлому бюджетному периоду), а также выявления и использования внутренних резервов повышения эффективности и улучшения финансового состояния фирмы.

Контрольно-стимулирующая цель план-фактного анализа реализуется с помощью информации об отклонениях «факта» от плана при оценке результатов работы того или иного структурного подразделения предприятия, той или иной службы, а также для оценки руководителей этих подразделений и служб.

Итак, проведем план-фактный анализ бюджетов ООО «Сибирский Коммерческий Центр», используя данные отчетности за 2005 год. Анализ будем проводить по данным за год, а не по кварталам. Сравнение плановых и фактических показателей бюджета продаж приведены в табл. 3.1.

Таким образом, из табл. 3.1 видно, что план по выручке, полученной от реализации товаров, был перевыполнен в 2005 году. При этом по первой группе товаров произошло недовыполнение бюджета продаж, в то время как по второй группе произошло перевыполнение плана, что повлекло за собой и перевыполнение плана по выручке на 0,5%. Нельзя сказать, что показатель очень значительный, но вместе с тем он отражает положительную тенденцию в деятельности предприятия.

Таблица 3.1 - План-фактовый анализ бюджета продаж по продукции ООО «Сибирский Коммерческий Центр» за 2005 год

Проанализируем бюджет издержек обращения (табл. 3.2).

Из табл. 3.2 видно, что большинство расходов, составляющих издержки обращения, выше плановых. Среди таких составляющих можно назвать следующие: упаковка, командировочные расходы, прочие расходы. В то же время транспортные расходы оказались меньше запланированных. Остальные статьи расходов совпали с плановыми. В целом же издержки обращения оказались выше запланированных на 1,2%, что является неблагоприятным моментом в деятельности предприятия. В то же время данное несовпадение можно объяснить увеличением объема продаж товаров второй группы. Но выручка от продажи данных товаров превысила плановые показатели в меньшей степени, чем показатели коммерческих расходов. Из этого можно сделать вывод, что затраты были не слишком эффективны, либо план неточен.

Таблица 3.2 - План-фактовый анализ бюджета издержек обращения по ООО «Сибирский Коммерческий Центр» за 2005 год

Проанализируем показатели бюджета движения денежных средств (табл. 3.3).

Таблица 3.3 - План-фактовый анализ бюджета движения денежных средств по «Сибирский Коммерческий Центр» за 2005 год, руб.

Показатели			Отклонение	Выполнение плана, %
1 Остаток денежных средств на начало месяца
2 Поступило денежных средств, всего 2.1 Выручка от реализации продукции 2.2 Выручка от реализации основных средств 2.3 Авансы, полученные от покупателей 2.4 Бюджетные ассигнования 2.5 Кредиты и займы 2.6 Проценты по финансовым вложениям 2.7 Прочие поступления
3.1 Поставщикам и подрядчикам 3.2 На оплату труда 3.3 На выплату налогов 3.4 На выплату ЕСН 3.5 На выдачу авансов 3.7 На финансовые вложения 3.8 На выплату процентов 3.9 На погашение кредитов, займов 3.10 Прочие выплаты, перечисления
4 Остаток на конец месяца (п. 1 + п. 2 + п. 3)

Из табл. 3.3 видно, что фактические показатели сильно отличаются от плановых. Связано это, прежде всего, с тем, что денежных средств поступило меньше, чем было запланировано. Причиной данного негативного фактора может быть то, что заказчик не выплатил во время сумму за полученный товар, что привело к повышению дебиторской задолженности и уменьшению денежных поступлений. В то же время расходы по всем статьям оказались выше запланированных, что также привело к тому, что на конец года денежных средств оказалось значительно меньше, чем было запланировано.

Рассмотрим выполнение бюджета затрат на заработную плату (табл. 3.4).

Таблица 3.4 - План-фактовый анализ бюджета затрат на заработную плату по ООО «Сибирский Коммерческий Центр» за 2005 год, руб.

Из табл. 3.4 видно, что затраты на заработную плату оказались несколько выше запланированных показателей, но это нельзя считать отрицательным моментом, так как связано это с тем, что было продано больше товара Б, а значит понадобились дополнительные затраты труда.

Рассмотрим показатели прогнозного баланса, сравнив его с фактическими показателями (табл. 3.5).

В результате план-фактного анализа прогнозного баланса, можно сделать вывод, что большинство фактических показателей не совпали с плановыми. Возможно, прогноз был слишком оптимистичен. Даже показатели эффективности деятельности организации, рассчитанные по данным баланса фактического и прогнозного различаются, причем не в пользу первого.

Таблица 3.5 - План-фактовый анализ прогнозного баланса по ООО «Сибирский Коммерческий Центр» за 2005 год, тыс. руб.

Показатели			Отклонение (+, -)	Выполнение плана, %
1 АКТИВЫ, всего 1.1 Внеоборотные активы, всего а) нематериальные активы б) основные средства в) долгосрочные финансовые вложения 1.2 Оборотные активы, всего а) запасы сырья и материалов б) незавершенное производство в) запас готовой продукции г) НДС по приобретенным ценностям д) дебиторская задолженность е) краткосрочные финансовые вложения ж) денежные средства 1.3 Убытки
2 ПАССИВЫ, всего 2.1 Капитал и резервы, всего а) Уставный капитал б) добавочный капитал в) прибыль прошлых периодов г) прибыль текущего месяца 2.2 Долгосрочные пассивы 2.3 Краткосрочные пассивы а) краткосрочные кредиты б) кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам по оплате труда по налогам в) прочие краткосрочные пассивы
3 Коэффициенты: 3.1 Текущая ликвидность 3.2 Срочная ликвидность 3.3 Абсолютная ликвидность 3.4 Отношение собственных и заемных средств

В целом же по результатам проведенного анализа можно сделать вывод, что большинство показателей спрогнозированы достаточно правильно, причем некоторые прогнозируемые параметры, характеризующие эффективность деятельности ООО «Сибирский Коммерческий Центр» удалось даже перевыполнить. Хотя некоторые плановые показатели так и не были достигнуты.

Процесс бюджетирования должен сопровождаться обратной связью. В качестве обратной связи выступают процессы контроля и анализа бюджета. Контроль бюджета включает следующие операции:

• контроль исполнения бюджета;
• выявление отклонений по статьям;
• анализ причин, вызвавших отклонения;
• разработка мероприятий по оптимизации выполнения бюджета;
• принятие необходимых управленческих решений.

Рассмотрим ключевые моменты, которые должен учитывать бюджетный контролер, работая с бюджетом.

ОТКЛОНЕНИЯ

Контроль простых и сложных по структуре бюджетов начинают с расчета отклонений (табл. 1). Отклонения имеют место всегда, поскольку бюджет — это набор плановых показателей. На данном этапе рассчитывают :

• абсолютные отклонения . Под абсолютным отклонением понимается разница между фактическим и плановым значением с соответствующим знаком по правилам формальной математики (столбцы 7, 10 табл. 1);
• относительные отклонения (столбцы 8, 11 табл. 1). Такие отклонения более информативные, выражаются в процентах к анализируемой величине. Абсолютные и относительные отклонения взаимно дополняют друг друга;
• кумулятивные отклонения . В данном случае находят разницу между кумулятивными показателями. Кумулятивный показатель представляет собой сумму, исчисленную нарастающим итогом.

Кумулятивное отклонение позволяет оценить степень выполнения плана за квартал, полугодие и возможную разницу к концу бюджетного периода (года).

Случайные колебания бюджетных показателей, имеющие место в отдельных периодах, могут привести к значительным отклонениям на коротком отрезке времени, а за бюджетный год колебания могут быть незначительными. Кумуляция позволяет компенсировать случайные отклонения и более точно выявить тренд;

• селективные отклонения . Расчет этих отклонений предполагает сравнение величин определенного временного интервала. Предполагается сравнение контролируемых величин во временном разрезе: квартал, месяц или день.

Сравнение контролируемых величин за определенный месяц текущего года с тем же месяцем предыдущего года (например, статья «Расходы на маркетинг» в январе 2016 г. и в январе 2015 г.) может быть информативнее сравнения с предыдущим месяцем рассматриваемого планового периода.

Метод расчета селективных отклонений используют, чтобы выявить и проконтролировать причины изменения бюджетных показателей, характеризующихся сезонным фактором. Иногда для расчета селективных отклонений берут не прошлый год, а другой базовый период (например, первый год, когда велось бюджетирование, докризисный или посткризисный период).

В таблице 1 селективные отклонения отражены в столбцах 10 и 11. Они показывают, что по сравнению с IV кв. 2014 г. в отчетном квартале бюджет материальных затрат на ремонт оборудования увеличился на 121 тыс . руб . (14,09 %). При этом суммы затрат по статьям бюджета значительно отличаются. Например, по электродам наблюдаем уменьшение затрат на 800 руб. (6,67 %), по метизам — увеличение затрат на 700 руб. (25 %).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Контрольные расчеты отклонений не спасают от перерасхода и перекосов бюджета, но позволяют принять управленческие решения для нивелирования перерасходов в будущем.

Подробное описание причин и направлений отклонений оптимально запросить у руководителей подразделений, ответственных за статьи бюджета.

Таблица 1. Контроль бюджета материальных затрат на ремонт оборудования по цеху подготовки сырья ООО «Производство»
№ п/п	Статья бюджета	Отчетный период — IV кв. 2015 г.				План-фактное отклонение по IV кв. 2015 г.		IV кв. 2014 г. — факт, руб.	Отклонение (факт IV кв. 2014 г. и факт IV кв. 2015 г.)
		план, руб.	факт, руб.	удельный вес — план	удельный вес — факт	руб. (+/-)			руб. (+/-)
	Электроды
	Краны шаровые
	Кислород
	Теплоизоляция
	Подшипники
	Манжеты резиновые
	Итого	950 000,00	980 000,00			30 000,00		859 000,00	121 000,00

ОЦЕНИВАЕМ ОТКЛОНЕНИЯ

Предположим, по бюджету (более 200 статей) выполнены план-фактные расчеты и выявлены отклонения. В данной ситуации не нужно обвинять экономистов в неграмотно составленном бюджете или сотрудников подразделений в некорректности предоставленных данных. Важно правильно подойти к вопросу оценки и анализа отклонений.

В ходе работы с отклонениями часто возникает вопрос: «Обязательно ли проводить оценку и контрольный анализ абсолютно всех выявленных отклонений?». Опытные финансовые специалисты ответят на него отрицательно и будут проводить работу в таких направлениях:

1. Оценка и анализ отклонений, которые превысили определенный лимит .

Лимит должен утверждать генеральный директор. Лимиты устанавливают в абсолютных значениях или в процентах. Рекомендуется устанавливать лимиты в зависимости от анализируемой суммы (планового значения показателя) (табл. 2).

Таблица 2. Лимиты в зависимости от планового значения показателя
№ п/п	Плановое значение показателя (анализируемая сумма)	Допустимый процент отклонений, %
	До 10 тыс. руб.
	От 10 тыс. руб. до 100 тыс. руб.
	От 100 тыс. руб. до 1000 тыс. руб.
	От 1000 тыс. руб. и выше

Иногда для экономии устанавливают лимит шире (например, для градации, указанной в табл. 2: 20, 10, 5 и 2 % соответственно), а для перерасхода по статье — в более жестких рамках.

ПРИМЕР 1

По статье «Оплата труда складского персонала» во втором полугодии 2015 г. запланировано 800 тыс. руб., фактически сумма составила 860 тыс. руб. Отклонение — 60 тыс. руб., или 7,5 % . Руководствуясь третьим лимитом по табл. 2, можно понять, что отклонение превышает установленный лимит. Значит, нужно определить факторы, которые стали причиной данного отклонения.

ПРИМЕР 2

На обеспечение сотрудников питьевой водой было запланировано 9500 руб., фактически потрачено 10 300 руб. Отклонение — 800 руб. (8,4 % ), что вписывается в первый лимит (см. табл. 2). Дальнейшая проработка данной цифры не нужна.

Если обратиться к примеру по ООО «Производство», то статьи бюджета «Краны шаровые» и «Кислород» согласно табл. 2 вписываются в лимит. Отклонения по ним не превышают 10 %, в доскональной проработке они не нуждаются.

2. Работа с отклонениями, значение которых существенно по сравнению с итоговой суммой бюджета.

Предположим, бюджет закупок основных материалов составляет 1020 тыс. руб., отклонение по статье «Металл» — 147 тыс. руб., или 14,4 % общей суммы бюджета. Это большая цифра, нужно найти причины такого отклонения (увеличение цены у поставщиков, неправильные технологические нормы и т. п.).

Целесообразно предварительно утвердить процент отклонений (табл. 3).

Бюджет материальных затрат на ремонт по ООО «Производство» содержит 88 позиций (см. табл. 1), допустимый процент отклонений по сравнению с итоговой суммой — 5 %.

Самая большая экономия в сумме 160 тыс. руб. наблюдается по статье «Подшипники», что составляет 16,84 % (160 тыс. руб. / 950 тыс. руб. × 100 %), то есть значительно превышает допустимый размер и требует выяснения ситуации.

Еще одно существенное отклонение — перерасход в размере 19 тыс. руб. (76 %) по статье «Манжеты резиновые» — вписывается в лимит 5 % (19 тыс. руб. / 950 тыс. руб. × 100 % = 2 %). С точки зрения весомости для итогового показателя это не так и существенно, но данную статью нельзя отставлять без анализа, так как перерасход 76 % не вписывается в лимит, установленный в табл. 2.

3. Экспертная оценка отклонений.

Метод не требует сложных расчетов, пределы отклонений устанавливают на основе экспертного мнения. В качестве экспертов выступают руководители подразделений, ответственные за тот или иной операционный бюджет. Точность определенных таким образом пределов отклонений достаточно низкая и субъективная.

Экспертный метод оценки целесообразно использовать в компаниях, которые производят единичную или мелкосерийную продукцию, реализуют новые проекты, ведут научно-исследовательские работы, а также в строительных компаниях. Такой метод оценки востребован в случаях, когда отсутствуют данные за предшествующие периоды.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Руководители подразделений заинтересованы в том, чтобы утвержденные в компании лимиты отклонений были как можно шире. Это позволит должностным лицам снять с себя ответственность за невыполнение поставленных планов и задач.

Слабую контрольную функцию имеет ситуация, когда принятые границы отклонений крайне узкие. В результате при проведении план-фактного анализа большая часть бюджетных статей будет зашкаливать по отклонениям и требовать принятия управленческих решений, хотя на самом деле лишь по немногим из них отклонения будут действительно существенны. Понятно, что затраты труда опытных экономистов, экспертов и управленцев будут растрачены впустую.

Работа с отклонениями, ориентированными на последующие управленческие решения, предполагает более детальный факторный анализ влияния различных параметров на ключевые показатели (прибыль, денежный поток и др).

Технология проведения такого контроля выглядит следующим образом:

1. Выявление факторов, которые влияют на величину итогового показателя.

2. Определение суммарного отклонения итогового показателя от запланированного бюджетного значения.

3. Определение отклонения итогового показателя в результате отклонения каждого отдельного фактора.

4. Определение приоритетов влияния отдельных факторов на величину итогового показателя.

ОТЧЕТНОСТЬ ОБ ОТКЛОНЕНИЯХ

Отчетность об отклонениях является основным элементом системы контроля. По отдельным показателям (например, поступление выручки от продаж) отчетность формируют ежедневно, по другим — еженедельно и ежемесячно. Все зависит от характера контролируемых показателей.

Данные об отклонениях представляют руководству в виде извещений или отчетов. Отчеты об отклонениях должны быть наглядными . Составляя отчет, можно выделять цветом показатели, которые имеют существенное отклонение от плана. Выбор цвета должен определяться величиной отклонений: позитивные отклонения выделяются зеленым цветом, негативные — красным, а значения, близкие к границам лимитов, — оранжевым. Значения в пределах нормы не выделяются.

Колорирование позволит руководителю быстро оценить сложившуюся в компании ситуацию и сконцентрировать внимание на показателях, которые имеют негативные тенденции.

Еще один вариант подготовки отчета — диаграммы типа «спидометр» с секторами «Норма», «Ниже», «Выше», где положение виртуальной стрелки свидетельствует о состоянии показателя. Такие диаграммы распространены в продажах: руководители отдела продаж выводят их на экран монитора и в режиме реального времени отслеживают показатели.

Целесообразно разработать регламент контроля за отклонениями . Регламент должен содержать:

• описание методики контроля за отклонениями. Такая методика должна быть прозрачной и понятной не только для ПЭО, но и других подразделений (производственных, продажных);
• форму извещения (отчета) об отклонениях, которая более наглядна и эффективна, чем внесение пометок в стандартные отчеты. Можно разработать для ключевых показателей системы «спидометров» и «светофоров». Пример «светофора» для кредиторской и дебиторской задолженностей: задержка оплаты на три дня выделяется оранжевым цветом, более десяти дней — красным цветом;
• сроки и порядок передачи отчетов;
• порядок обратной связи (могут потребоваться дополнительные аналитические сведения от экономиста);
• указание должностных лиц, ответственных за принятие решений;
• сроки для принятия решений по выявленным отклонениям.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Управление и работа с отклонениями — это часть менеджмента и бюджетного процесса. Отклонения фактических результатов от плановых становятся предметом оперативных или стратегических совещаний (соответственно на уровне менеджеров среднего звена и на уровне топ-менеджмента). В ходе совещаний детально анализируют деятельность предприятия и все факторы, вызвавшие наибольшие отклонения, вырабатывают необходимые управленческие решения.

А ПЛАН РЕАЛИСТИЧЕН?

Не всегда контроль исполнения бюджета выполняют сотрудники, которые его составляли. Бывают ситуации, когда серьезные отклонения заставляют специалистов, принимавших бюджет, перепроверить обоснованность заложенных плановых значений.

Нереалистичность, ошибки или желание приукрасить на практике выглядят так:

1. Генеральный директор и собственники компании хотят видеть рост прибыли на 25 %. По объективным причинам (спад на рынке, жесткая конкуренция, высокая себестоимость) компания может дать при неизменных условиях 15 %. Руководители подразделений вписывают цифры , которые устроят топ-менеджеров и собственников, в то время как от них требовалась разработка комплекса мер по увеличению продаж и снижению себестоимости.

2. Бюджет продаж не базируется на рыночных прогнозах, а обосновывается введением в эксплуатацию нового оборудования. Бывает, ситуация усугубляется, когда инвестиционный бюджет еще не составлялся или по причине нехватки средств от инвестиционной программы решили отказаться, но при этом бюджет продаж не откорректировали .

3. Бюджет был сформирован исходя из цифр прошлого года, с поправкой на индекс инфляции и коэффициент роста. При этом не учли существенные условия , которые произошли за текущий год (изменилась штатная численность, структура себестоимости, договорные условия работы с клиентами).

4. Можно встретить ситуацию, когда перепроверить расчеты, обоснованность проставленной в бюджет цифры нет возможности. Расчеты были, но куда-то делись. Почему проставлена именно эта цифра или почему внесены коррективы, никто не помнит. В данном случае говорить о корректности планового значения не приходится, проконтролировать отклонения не представляется возможным.

Для такого рода проблемных статей остается одно направление контроля — проверить, действительно ли была необходимость в расходах. Если это материалы, проверяют их наличие на складе, в цехе, контролируют отражение в себестоимости продукции.

Чтобы такие ситуации не возникали, сотрудники, ответственные за формирование цифры в бюджете, должны обеспечить не только наличие документов и расчетов, подтверждающих предоставление в бюджет данных, но и оперативный доступ к ним контролирующих специалистов.

Бюджетный контролер должен проверить следующее:

• бюджетные формы заполнены полностью, с необходимой степенью детализации;
• к статьям доходов и расходов приложены все необходимые пояснения, прогнозы, расшифровки, расчеты.

План должен быть подписан всеми должностными лицами, ответственными за его составление и согласование.

Условие, обеспечивающее возможность такого контроля: наличие в компании бюджетного регламента , положения по бюджетированию , где четко зафиксированы все плановые параметры.

5. Компании, которые имеют филиальную структуру, могут столкнуться с ситуацией, когда головной офис заключит договор на обслуживание всех территориальных подразделений и каждый филиал заключит аналогичный договор с региональным поставщиком. В результате расходы станут вдвое больше. Для территориально распределенных компаний важен контроль на предмет таких «задвоений».

6. Бюджетному контролеру нужно убедиться, что цифры, представленные в бюджете, соответствуют утвержденным нормам (например, нормам расхода сырья, ГСМ). Он должен проверить, не превышен ли сотрудниками лимит на мобильную связь. Важно знать , кто и когда разрабатывал и утверждал нормы, какие при этом были внутренние и внешние факторы, как давно пересматривались нормы.

ОПЕРАТИВНЫЙ КОНТРОЛЬ В ПРОЦЕССЕ ИСПОЛНЕНИЯ БЮДЖЕТА

Если финансовые специалисты приняли бюджет, например, 10 января, а через полгода решили провести контроль, то сразу выявится множество отклонений. Чтобы не возникла такая ситуация, нужно организовать правильный ежедневный контроль исполнения бюджета.

На этапе внедрения систем бюджетирования должен быть регламентирован процесс составления бюджета и процесс накопления фактических данных. Фактические данные всегда находятся в информационной управленческой системе, но важно каждую сумму расхода/дохода идентифицировать со статьей бюджета. При отражении хозяйственных операций необходимо указывать не только обязательные законодательные реквизиты, но и статью бюджета, на которую относится тот или ной первичный документ. Каждая фактическая операция должна содержать дополнительный признак — номер статьи бюджета .

Статью бюджета указывает на документе его составитель/получатель, причем статью должен подтвердить экономист ПЭО.

На рисунке представлен механизм контроля заявок на оплату, расходы по которым запланированы бюджетом.

Схема взаимодействия, представленная на рисунке, позволяет вести оперативный контроль расходов , а также избежать ситуации, когда фактические расходы подгоняются под бюджетные статьи. Пример такой подгонки: при заключении контрактов и оплате счетов, не предусмотренных бюджетом, руководитель подразделения преподносит эти расходы как запланированные, проставляя номера статей, финансирование по которым запланировано либо еще не исчерпано. Бухгалтерия, распределяя такие расходы, обращает внимание только на законность сделки, но не на экономический смысл, слепо проставляя статьи, указанные руководителем подразделения.

Ситуация, описанная в примере, имеет место, если на предприятии нет ПЭО или его сотрудники заняты другим направлением в работе (не контролем бюджета). Такое бывает, когда «казначейцы» принимают заявки и документы на оплату без визы ПЭО, игнорируя экономистов как специалистов в области контроля. В данном случае никакой анализ отклонений не даст должного контроля.

ЭТО ВАЖНО

Нужно запретить сотрудникам казначейства (финансового отдела) принимать в оплату счета, если на них отсутствует виза сотрудника ПЭО и не проставлена классификация расходов (номера, коды статей бюджета). Одновременно сотрудникам ПЭО необходимо обеспечить независимость, они не должны подвергаться давлению со стороны директоров департаментов и начальников отделов.

КОНТРОЛЬ ДОГОВОРОВ

Финансовый отдел или ПЭО должны участвовать в процедуре согласования договоров. Представьте ситуацию. Начальник отдела снабжения подписал договор на поставку запчастей на сумму 400 тыс. руб., хотя такие расходы не предусмотрены бюджетом, подал заказ поставщику (порядок расчетов — предоплата) или, что еще хуже, уже получил запчасти, подписал накладную (порядок расчетов — отсрочка). В результате финансовый отдел поставлен перед фактом: платить или поставить предприятие под угрозу штрафных санкций. Это одна проблема. Вторая проблема: если такой договор будет оплачен, то может возникнуть дефицит денежных средств и финотдел не оплатит важный платеж, предусмотренный бюджетом и надлежащим образом запланированный.

Таких авральных и рисковых ситуаций можно избежать, если процедура заключения и подписания договоров будет строго регламентирована. Должно действовать правило : генеральный директор не визирует договор, если в листе согласования договора отсутствует бюджетный контроль.

Что должен представлять собой бюджетный контроль договоров? Не берем во внимание обычную согласующую комиссию (юрисконсульт, бухгалтер и т. д.). В листе согласования должны быть указаны:

• предмет договора (направление расходов и краткое описание, что именно планируется закупить);
• код и наименование бюджетной статьи (проставляет сотрудник финотдела или ПЭО, контролирующий бюджет);
• остаток лимита по статье на момент согласования договора, с учетом предстоящих выплат по договору;
• подпись и ФИО должностного лица, проставившего бюджетную классификацию и остаток лимита.

Контролировать расход средств путем контроля договоров сложно. Сложность заключается в том, что часто подписываются рамочные соглашения, а конкретные объемы поставок затем согласовываются сторонами в приложениях и спецификациях, которых может быть две и двадцать две. Выход — настаивать на заключении договоров с четко зафиксированной суммой . Однако существует вероятность того, что будет заключено дополнительное соглашение к договору, и сумма увеличится. Поэтому нужно применять и другой контроль: все документы, изменяющие текст подписанного и согласованного договора (дополнительные соглашения, приложения, спецификации), проходят аналогичную процедуру согласования.

Сложно выполнять бюджетный контроль договоров, срок действия которых больше календарного года. Поэтому надо настаивать, чтобы срок действия договора составлял календарный год , и настроить программу учета договоров таким образом, чтобы она позволяла вести контроль бюджетных сумм.

СТРАТЕГИЧЕСКИЙ КОНТРОЛЬ

Бюджетные контролеры, кроме привычного план-фактного, исполнительского контроля, должны проводить и стратегический контроль.

К СВЕДЕНИЮ

Контроль бюджета на соответствие стратегии необходимо проводить как на этапе планирования бюджета, так и в ходе исполнения бюджета, фактических расходов/доходов.

Экономисты ПЭО должны быть наделены полномочиями не принимать на утверждение от структурных подразделений бюджеты, которые не соответствуют стратегическим целям компании.

ПРИМЕР 3

В условиях кризиса и падения объема продаж компания «А» приняла на бюджетный год стратегию сокращения расходов на 30 %. При этом отдел продаж планирует в своем бюджете обновление офисной мебели. В данном случае начальник ПЭО должен иметь право не подписывать бюджет и вернуть его в отдел продаж на исключение указанной статьи.

ПРИМЕР 4

В компании «В» принята стратегия увеличения объема продаж, но ни отдел продаж, ни департамент персонала не планируют расходы на набор новых «продавцов», на обучение как действующих, так и новых сотрудников в области активных продаж. Не планируются и усиленные рекламные мероприятия. Такая ситуация — это сигнал не просто вернуть указанный бюджет его составителю, но и доложить генеральному директору (собственникам) об игнорировании стратегических планов отдельными структурными подразделениями.

Приведенные примеры касались контроля стратегических целей в ходе планирования бюджета. Рассмотрим пример стратегического контроля бюджета при его фактическом исполнении.

ПРИМЕР 5

В компании «С» на 2015 г. было запланировано строительство новой электрической подстанции, что позволило бы экономить более миллиона рублей в год. Стратегия компании — снижение себестоимости готовой продукции на 10 %. Из-за финансовых трудностей в начале года расходы практически по всем статьям бюджета были сокращены. Затягивание строительства подстанции и ввода ее в эксплуатацию означало бы для предприятия излишние расходы на электроэнергию, которых можно избежать. Экономисты ПЭО перепланировали бюджет так, чтобы статьи затрат, связанные со строительством стратегического объекта, были профинансированы полностью. Менее «стратегические» статьи были урезаны. В результате уже в конце года компания получила первую экономию по статье затрат на электроэнергию.

КОНТРОЛЬ ПЕРЕБРОСОК МЕЖДУ СТАТЬЯМИ

Руководители структурных подразделений часто настаивают на переброске плановых расходов по одним статьям на другие, аргументируя это тем, что в их бюджете имеется резерв.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Если переброски между статьями бюджета станут обычной практикой, то увидеть реальное положение дел и провести надлежащий контроль будет проблематично.

В условиях стремительного изменения рыночной ситуации Бюджетный комитет компании должен проявлять гибкость к осуществлению расходов. В процессе исполнения бюджета допустимо , а иногда и необходимо перебрасывать финансирование между статьями. В этом отношении должен быть строгий регламент. Нужно определить статьи, по которым недопустимо делать переброски, и статьи, запланированные средства по которым при необходимости можно направить на более актуальные цели. Здесь важно помнить о стратегическом контроле. Нужно вести Журнал корректировок — единый документ, в котором обязательно должны регистрироваться даты принятия решения о переброске, ответственные лица, причины, номера статей и суммы, откуда и куда были перенаправлены средства.

КОНТРОЛЬ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ

Работая с бюджетом, необходимо помнить, что это конфиденциальный документ, содержащий коммерческую тайну. Например, не нужно знать начальнику хозяйственного отдела, какая сумма запланирована на покупку кресла директора, не говоря уже о таких данных, как объем продаж и прибыль.

Основные требования к учетным системам, применяемым в бюджетировании:

• защита от несанкционированного доступа;
• защита от системных ошибок;
• обеспечение достоверности данных, как плановых, так и фактических;
• обеспечение необходимой аналитики (возможность составления плана и факта, проведения различных видов анализа, сортировки данных);
• единая база хозяйственных операций для бухгалтерского, налогового и управленческого учета, то есть однократный ввод данных. Чем меньше экспорта и импорта данных из одной системы в другую (так называемых перекачек), тем меньше вероятность ошибок, несогласованности данных, задвоений, тем более прозрачно работает система.

КОНТРОЛЬ ПОСРЕДСТВОМ МОТИВАЦИИ

Невозможно обеспечить постоянный контроль бюджетных процессов только посредством контрольных мероприятий. Полноценность контроля исполнения бюджета обеспечит мотивация сотрудников на выполнение запланированных показателей.

Требования к системе мотивации:

1. Система мотивации должна быть понятной, чтобы специалисты, ответственные за выполнение планируемых сумм по статьям бюджета, могли самостоятельно определить сумму своей заработной платы за достижение показателей плана.

2. Систему мотивации нужно внедрять одновременно с процессом планирования. Должностные лица, ответственные за планирование, должны быть замотивированы разрабатывать бюджеты, максимально приближенные к действительности, а не руководствоваться принципом «бумага все стерпит».

3. Система премирования не должна стимулировать сотрудников преднамеренно занижать плановые показатели, чтобы потом их перевыполнить и получить повышенное вознаграждение.

4. Каждого сотрудника компании нужно заинтересовать в повышении эффективности. Например, невозможно представить себе выполнение бюджета продаж, когда менеджеры по продажам активно привлекают клиентов, разрабатывают программы, стимулирующие продажи, в то время как склад готовой продукции и служба доставки компании тормозят работу, не обеспечивают своевременную отгрузку продукции покупателям, допускают ошибки в номенклатуре отгружаемых товаров. Клиенты не станут работать с такой компанией, легко найдут ей замену, и бюджет продаж не будет выполнен.

Бюджетный контролер должен перепроверить, отвечает ли система мотивации сотрудников указанным требованиям.

КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА БЮДЖЕТА

Важно контролировать качество запланированных доходов и расходов. Контроль предполагает детализированный разбор каждой бюджетной статьи, проверку расчетов и предоставленных структурными подразделениями обоснований.

Экономист ПЭО, контролирующий качество планирования, должен поставить себя на место руководителя соответствующего подразделения и планировать расходы такого подразделения с нуля, используя логику, что прослеживается в расчетах и пояснениях руководителя. Контролеру нужно проследить, учтены ли все факторы и условия. Это большой объем информации и работы в целом, но такой контроль поможет выявить системные ошибки.

1. Аргументируйте и отстаивайте собственные позиции.

2. Провести контроль абсолютно всех статей бюджета, причем качественно, не сможет даже высококвалифицированный специалист, поэтому в первую очередь уделяйте внимание наиболее значимым статьям доходов и расходов, стратегическим статьям.

3. Экономист, ответственный за функции контроля бюджета, никогда не должен верить «честному слову» сотрудников подразделений, важно руководствоваться правилом «Доверяй, но проверяй».

Выводы:

1. Большинство бюджетов компании составляется для различных периодов (месяц, квартал, год). С этой периодичностью нужно проводить контроль их исполнения.
2. Эффективное управление основано на системе планирования деятельности компании и контроле исполнения разработанных бюджетов. Главный инструмент контроля — выявление отклонений фактически достигнутых показателей от запланированных.

Тема 11. АНАЛИЗ ИСПОЛНЕНИЯ ОПЕРАЦИОННОГО БЮДЖЕТА

1. Сущность анализа операционного бюджета

2. Вертикальный анализ операционного бюджета

3. Горизонтальный анализ операционного бюджета

Операционный бюджет – это подбюджет 1-го уровня, входящий в состав сводного бюджета и являющийся планом доходов, расходов и конечных финансовых результатов на конечный бюджетный период.

Составление детализированного операционного бюджета и его анализ наиболее актуален для тех организаций, где представлена предпринимательская деятельность наряду с основной.

Анализ исполнения операционного бюджета представляет собой типичный пример перехода от абстрактного к конкретному, иначе говоря от исследования формальных (математических) связей по линии «отклонение фактора - эффект на результирующий показатель» к содержательным (эконометрическим) связям в ракурсе «отклонение фактора - отклонения «смежных» факторов -> совокупный эффект на результирующий показатель» (см. схему 1). При этом вертикальный (формальный) факторный анализ является основой проведения горизонтального (содержательного) межфакторного анализа, по результатам которого уже можно сформулировать предварительные выводы о причинах отклонений показателей операционно­го бюджета (схему 1).

Схема 37. Алгоритм проведения план-факт анализа исполнения операционного бюджета

1- й этап

Факторный анализ" href="/text/category/faktornij_analiz/" rel="bookmark">факторного анализа служит сводный отчет о финансовых результатах предприятия «выходная» форма операционного бюджета, детализированный (дисегрегированный) по статьям затрат. Анализ имеет многоуровневый характер, то есть проводится в несколько этапов.

Заметим, что вертикальный факторный анализ проводится на основе именно сводного отчета. Данные отчета о финансовых результатах по видам предпринимательской деятельности используются здесь лишь по мере необходимости. Это обусловлено методологией комплексного анализа исполнения сводного бюджета.

На этапе вертикального факторного анализа исследуются преимущественно формальные (иерархические) связи между факторами хозяйственной деятельности, которые складываются в многоуровневую математическую цепочку. Организация же, как и любая сложная система, характеризуется единством формальных (вертикальных) и функциональных (горизонтальных) связей между факторами. Например если в модели вертикального факторного анализа нет взаимозависимости между блоками «Физический объем реализации» и «Прямые коммерческие расходы », то это не означает, что связь между этими двумя факторами в хозяйственной деятельности организации нет совсем, просто данная зависимость носит функциональный (горизонтальный) характер и исследуется на второй стадии комплексного анализа операционного бюджета- стадии горизонталь ного межфакторного анализа. Строго говоря, уже на первой стадии анализируются некоторые горизонтальные связи (например, при расчете факторов отклонений цен, количества, объемов и пр.), ибо исследовать форму, полностью абстрагируясь от содержательной стороны, просто невозможно. Тем не менее диалектика перехода от формы к содержанию обусловливает необходимость содержательного (горизонтального) анализа на основе количественных данных формальной (вертикальной) модели. Отчет о финансовых результатах по видам продукции, на базе которого производится изучение взаимозависимостей «издержки-объем-прибыль», как раз является основой горизонтального анализа. На первой же стадии исследованию, в основном, подвергаются сводные данные управленческого отчета о финансовых результатах, построенного на основе сводного отчета о финансовых результатах.

3. Горизонтальный факторный анализ исполнения операционного бюджета

Итак, краеугольным камнем горизонтального факторного анализа является расчет совокупного эффекта от изменения первичных факторов хозяйственной деятельности. Совокупный эффект при этом рассматривается как разница совокупного изменения доходной части финансовых результатов и изменения совокупных издержек в результате «точечного изменения первичного фактора. Следовательно, количественно специфицируются и суммируются все последствия на конечные финансовые результаты, которые имело конкретное управленческое решение либо определенное изменение ситуации на рынке. Отметим, что так как мы рассматриваем анализ исполнения краткосрочного бюджета, то уровень рыночной неопределенности здесь очень невелик, и, следовательно, будет иметь небольшой «вес» и при про­ведении горизонтального факторного анализа. Скажем, при рассмотрении взаимозависимости «цена - физический объем» изменение объемов сбыта будет трактоваться исключительно как следствие управленческих решений в области ценообразования , а не как резкое (в течение бюджетного периода) изменение емкости рынка .

Расчет совокупного эффекта отклонений первичных (контролируемых) факторов хозяйственной деятельности на динамику конечных финансовых результатов исключительно важен для обеспечения как планово-аналитической, так и контрольно-стимулирующей функции бюджетирования.

Во-первых, определение совокупного эффекта отдельных факторов на динамику чистой прибыли весьма существенно для разработки бюджета следующего периода (планово-аналитическая функция горизонтального межфакторного анализа). По сути, величины совокупных эффектов различных контролируемых факторов хозяйственной деятельности являются количественным измерением «рычагов» хозяйственной политики предприятия по разным сегментам бизнеса. Именно по результатам расчета совокупных эффектов отдельных факторов можно обоснованно заключить, что, допустим, упорядочение в сфере политики ценообразования в следующем периоде потенциально даст на порядок больший прирост финансовых результатов, чем ужесточение контроля за расходованием сырья и материалов в производстве, то есть возможно определить приоритеты хозяйственной политики. Анализ «сильных и слабых мест» деятельности предприятия за отчетный бюджетный период (SWOT - анализ), проводимый на этапе синтеза, как раз основывается на количественных «выкладках» совокупного эффекта отклонений контролируемых факторов оказываемого на конечные финансовые результаты предприятия.

Во-вторых, расчет совокупного эффекта важен для оценки деятельности отдельных подразделений (центров ответственности) предприятия и расчета их премиального фонда по итогам прошедшего бюджетного периода. Собственно, вся система материального стимулирования на предприятии основывается на фундаментальном принципе равного вознаграждения подразделений за одинаковый вклад в прирост конечных финансовых результатов (более подробно эта система будет рассмотрена в следующей главе). «Точечное» воздействие на сегмент деятельности, являющееся отправной точкой совокупного эффекта, является либо следствием конкретного управленческого решения менеджера (руководителя) высшего или среднего звена (например, по установлению отпускных пен), либо результатом деятельно­сти возглавляемого данным руководителем полразделения (например, перерасход нормативов прямых материальных затрат). И в том, и в другом случае для определения меры эффективности (или неэффективности) деятельности подразделения предприятия и его начальника необходимо установить, какие же реальные последствия повлекло за собой функционирование данного подразделения в отчетном бюджетном периоде и как они отразились на благосостоянии фирмы.

Расчет совокупного эффекта воздействия факторов на конечные финансовые результаты предприятия как раз и является аналитическим инструментом спецификации ответственности отдельных подразделений и должностных лип за динамику фи­нансовых результатов компании в целом.

1. Разделение «чистого» и «комбинированного» эффекта изменения первичных факторов.

Под «комбинированным» эффектом подразумевается то изменение конечных финансовых результатов, которое явилось следствием отклонений двух и более первичных факторов, при этом долю каждого из факторов выделить не представляется возможным. Мы уже затрагивали тему комбинированного эффекта при проведении вертикального факторного анализа. Напомним, что совокупное отклонение выручки раскладывается на отклонение за счет физического объема сбыта, общее ценовое и комбинированное ценовое отклонение:

Д(Р х Б) = ДР х Бо + ДБ х Ро + ДР х ДБ,

где Д(Р х Б) - совокупное отклонение выручки;

ДР х Бо - общее ценовое отклонение;

ДБ х Ро - отклонение за счет физического объема;

ДР х ДБ - комбинированное ценовое отклонение. Комбинированное ценовое отклонение как раз и представляет собой результат комбинированного («совместного») эффекта воздействия на результирующий показатель двух факторов уровня отпускной цены и физического объема продаж. Отметим, что расчет комбинированного эффекта особенно важен в тех случаях, когда факторы, «задействованные» в образовании данного эффекта, контролируются различными подразделениями (центрами ответственности) организации.

2. Принятие в расчет совокупного эффекта косвенных («вмененных») издержек.

Горизонтальный факторный анализ оперирует только количественными значениями факторов, которые наблюдались в отчетном бюджетном периоде (иначе говоря, теми цифрами, которые зафиксированы в сводной таблице отклонений. Между тем, принятие того или иного управленческого решения предполагает выбор из двух или нескольких вариантов. При этом часто по истечении бюджетного периода выясняется, что выбор был сделан не самый оптимальный.

Под вмененными издержками (от англ. opportunity costs ) понимается «упущенная выгода » вследствие отказа от принятия альтернативного управленческого решения. Допустим, до начала бюджетного периода рассматривалась альтернатива («или-или») выпуска на одних и тех же производственных площадях продуктов А и С. Исходя из прогноза емкости рынка и предполагаемого уровня среднерыночных цен выбор был сделан в пользу продукта А по критерию величины маржинального дохода при оптимальной величине физического объема продаж (17,038 млн. руб. против 10 млн. руб. по продукту С). По завершении бюджетного периода выяснилось, что прогноз рыночной конъюнктуры по продукту А был неточным, и фактический маржинальный доход по данному продукту составил всего 4,27 млн. руб. По продукту С при этом маркетинговое исследование относительно емкости рынка и уровня цен подтвердилось. Таким образом, вмененные издержки («упущенная выгода» от ошибочного управленческого решения) составили,27 = 5,73 млн. руб. Отметим, что вмененные издержки «не улавливаются» ни вертикальном, ни горизонтальным план-факт анализом, так как это издержки планирования, а не издержки выполнения плана и по данной категории издержек нет фактических данных, а только «гипотетические» выкладки. Тем не менее в некоторых случаях величина вмененных издержек принятия того или иного стратегического (заложенного в бюджет) либо оперативного (в процессе исполнения бюджета) управленческого решения может быть весьма существенна и должна включаться в расчет совокупного эффекта данного контролируемого фактора хозяйственной деятельности.

Итак, горизонтальный факторный анализ начинается с составления перечня первичных факторов хозяйственной деятель ности. Для того, чтобы специфицировать первичные факторы, достаточно представить строки сводной таблицы отклонений в математической форме как сумму, разность, произведение, частное или тождество параметров хозяйственной деятельности (скажем, выручку по продукту А как Ра х Ба).

Первичные факторы - это те параметры хозяйственной деятельности, которые либо являются субъективными для предприятия, либо полностью определяются изменением внешней (рыночной) конъюнктуры, то есть не являются в хозяйственной деятельности предприятия следствием изменения других параметров.

Методологически очень удобно проводить классификацию первичных факторов хозяйственной деятельности в разрезе отдельных продуктов, или видов деятельности

Затем определяется и анализируется совокупный эффект на результаты деятельности с учетом центра ответственности. Значимость анализа по центрам ответственности (на основе горизонтального межфакторного анализа) заключается в основе построения системы материального стимулирования в организации.

Система бюджетирования - это не просто система взаимосвязанных бюджетов. Бюджетирование - это система обязательных процедур и правил на всех этапах, начиная с планирования и заканчивая анализом исполнения бюджета, и, конечно, включая промежуточные этапы - учет, контроль и принятие решений.

Исполнение бюджета - это управление предприятием в течение всего бюджетного периода с целью достижения финансовых и производственных результатов в соответствии с параметрами утвержденного бюджета. В своей ежедневной работе менеджеры руководствуются плановыми показателями. Финансовая служба контролирует исполнение бюджета с помощью различных инструментов.

Инструменты исполнения бюджетов включают в себя процедуры:

• управленческий учет
• оперативное планирование
• управление договорами
• управление платежами
• управление денежными потоками
• управление материальными потоками
• управление финансовыми рисками
• контроль соответствия бюджету
• анализ исполнения бюджета
• корректировки бюджета

Контроль исполнения бюджета бывает текущий (оперативный) и заключительный. Любой контроль исполнения бюджета базируется на сравнении факта с планом.

Оперативный контроль исполнения бюджета происходит в текущем месяце и включает:

• управление платежами и согласование заявок на оплату с целью контроля затрат в соответствии с бюджетом предприятия,
• операционный менеджмент (управление производством, логистикой) с целью мониторинга наличия необходимых ресурсов для обеспечения плановых продаж,
• управление продажами и мониторинг поступления денег от клиентов с целью обеспечения бесперебойного денежного потока в соответствии с бюджетом.

Оперативный контроль проводится ежедневно и еженедельно по данным оперативной отчетности. При оперативном контроле мониторинг осуществляется фрагментировано, по тем данным, которые проще всего получить моментально - это все поступления и платежи по банковским выпискам, данные по производству и по отгрузкам в денежном и натуральном показателях и т.д.

Заключительный контроль - это анализ выполнения планов и подведение итогов после окончания периода. Как правило, анализ исполнения бюджета проводится в компаниях по окончании каждого месяца. Такая регулярность позволяет менеджменту контролировать реализацию текущих задач и оперативно реагировать на возникающие отклонения от планов.

Контроль исполнения бюджета - выявление отклонений фактических показателей от запланированных.

Анализ исполнения бюджета - выявление причин отклонений фактических показателей от запланированных.

Заключительный план-факт анализ эффективен на более длительных бюджетных периодах, чем месяц. Детальный анализ исполнения бюджета и подробный разбор причин отклонений проводится раз в квартал. Такой период позволяет увидеть не только случайные проблемы, которые уже заметны по итогам месяца, но и выявить определенные тенденции в развитии компании и системные отклонения. Контролируя и анализируя отклонения, менеджмент компании может и должен принять эффективные управленческие решения для выравнивания показателей по году, либо для принятия решения о пересмотре бюджета.

Виды анализа исполнения бюджета

План-факт анализ исполнения бюджета - это базовый способ оценить результаты работы компании по итогам месяца/квартала/года. В отчетах об исполнении бюджетов приводятся фактические и плановые данные за истекший период, рассчитываются отклонения в абсолютном и в относительном выражении. Дополнение отчета фактическими данными нарастающим итогом с начала года, а также прибавление плановых значений будущих периодов до конца года поможет сделать выводы о существующих тенденциях и спрогнозировать возможность выполнения бюджета по итогам года.

В дополнение к план-факт анализу целесообразно также проводить сравнительный анализ факта текущего года к факту прошлого года, чтобы увидеть развитие компании в динамике - прогресс или регресс в целом и по отдельным направлениям. Также полезен факторный анализ, который помогает выделить и разложить влияние каждого элемента по отдельности в формате: статья дохода/расхода - сумма отклонения - процент (вклад) выполнения/невыполнения плана по прибыли.

• сравнение фактических данных за текущий период с запланированными (план-факт)
• прогнозирование результатов года (факт прошедших месяцев плюс план будущих месяцев)
• сравнение фактических данных за текущий период и аналогичный период прошлого года
• оценка влияния факторов на исполнения бюджета (факторный анализ)

Задача план-факт и факторного анализа - выявление причин, повлиявших на величину отклонений, и выработка рекомендаций по их устранению. Чем именно были вызваны расхождения по той или иной статье бюджета, кто ответственный за полученный результат. В зависимости от типа и суммы отклонений руководством предприятия принимаются оперативные управленческие решения. Также необходимо разработать мероприятия по минимизации влияния внешних негативных факторов, обнаруженных в ходе анализа.

В общем виде последовательность действий:

1. сбор информации и формирование отчетности
2. выявление и анализ причин отклонений факта от плана
3. принятие управленческих решений

По окончанию бюджетного периода подводятся итоги, при выполнении и перевыполнении планов определяются премии и бонусы. А что происходит, если план не выполняется?

Существенность отклонений

Отклонения без корректировок бюджета допустимы, когда факт отличается от плана в пределах до 10 процентов. Свыше - есть все основания для пересмотра бюджета. Но это общий подход. Определение пределов допустимости зависит от отрасли, в которой работает предприятие. В некоторых отраслях допустимыми считаются и 15 - 20 процентов. Также следует установить критерии допустимых отклонений по видам затрат. Например, превышение в 10 % по себестоимости будет критичным, а превышение расходов на обучение на 10 % не критично. Обычно предел устанавливается процентах и в абсолютном значении, например, не более 5 % или 100 тысяч рублей. Таким образом ограничение будет охватывать значимые статьи (ограничение по процентам) и менее значимые (ограничение по сумме).

Помимо предела допустимости следует определить вид отклонения, ведь в зависимости от вида могут быть приняты разные управленческие решения.

Виды отклонений:

• Благоприятные и неблагоприятные отклонения
• Контролируемые и неконтролируемые отклонения
• Временные и систематические отклонения

Учитывая вид и масштаб отклонения, принятие решения о корректирующих действиях делегируется руководителям разных уровней - от руководителя ЦФО до Генерального директора.

Корректировка бюджета

Пересмотр бюджета (перебюджетирование) целесообразно проводить в случае существенных изменений функционирования предприятия (кризис, новые собственники, смена технологии и т.д.), или существенных отклонений от принятого бюджета.

Необходимо заранее определить ключевые (контрольные) показатели бюджета и допустимый предел их отклонений. При существенном отклонении выше условной нормы запускается процедура перебюджетирования. Как правило, такими показателями являются выручка, валовая прибыль, чистая прибыль (БДР - бюджет доходов и расходов) и поступления от клиентов и чистый денежный поток от операционной деятельности (БДДС - бюджет движения денежных средств).

Нужно с осторожностью подходить к внесению корректировок и к перебюджетированию. Вместо того, чтобы приложить усилия и попытаться достичь поставленных целей, руководство просто их пересматривает. План для того и нужен, чтобы пытаться его достичь. Пересмотр бюджета обычно происходит раз в полугодие. Не нужно прибегать к квартальным корректировкам бюджета, иначе бюджетирование превращается в пустую формальность. Стремление часто пересматривать бюджетные показатели может слишком перегрузить бюджетный процесс и превратить работу финансово-экономической службы в череду бесконечных корректировок. А результатом этих работ будет множество вариантов бюджета и непонимание менеджеров, на какие цели следует ориентироваться.

Регламенты исполнения бюджета

Регламентация процедур и автоматизация процессов повышает дисциплину исполнения и делает ее обязательной для всех. Необходимо создать регламент бюджетного контроля и зафиксировать в нем все виды проверок, их периодичность, ключевые показатели и диапазоны их отклонений, порядок пересмотра бюджетов. систему мотивации. Это сделает процесс контроля прозрачным и понятным для всех участников бюджетного процесса.

Регламент согласования платежей

Регламент согласования платежей определяет правила платежной дисциплины в компании и фиксирует:

• порядок прохождения заявок на оплату
• сроки и ответственных на каждом этапе
• обязанности и полномочия сотрудников
• последовательность действий

Заявка должна проходить три уровня контроля:

• Руководитель ЦФО проверяет целесообразность и обоснованность платежа
• Сотрудник бухгалтерии - правильность оформления документов на оплату
• Бюджетный контролер - наличие лимита в бюджете по данной статье

В случае превышения бюджета и/или спорности ситуации маршрут согласования удлиняется на дополнительных участников, имеющих полномочия принимать решение по платежу.

Другие статьи по бюджетированию:

Сущность факторного анализа заключается в определении общего отклонения и выявлении и оценке отдельных факторов общего отклонения. Под факторным анализом понимают методику комплексного и системного изучения и измерения воздействия факторов на величину результативного показателя.

Задачами факторного анализа являются:

отбор факторов;

классификация и систематизация факторов;

определение зависимости между факторами и результативными показателями;

моделирование связи между ними;

расчет влияния факторов и оценка роли каждого из них;

расчет резервов.

Важный обобщающий показатель производственных затрат продукции - затраты на рубль товарной продукции, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:

С = З пост/VВП + УЗ перем,

где З пост - затраты постоянные;

VВП - объем выпущенной продукции;

УЗ перем - удельные затраты переменные на единицу продукции.

Для наглядности такого анализа используется аналитическая таблица, в которой перечисляются показатели, необходимые для расчета себестоимости на единицу продукции.

20.Анализ эффективности бюджетной деятельности.

21.Вертикальный факторный анализ бюджета.

Вертикальный факторный анализ проводится на основе именно сводного отчета о финансовых результатах. Данные отчета о финансовых результатах по видам продукции используются здесь лишь по мере необходимости. Это обусловлено методологией комплексного анализа исполнения сводного бюджета.

Вертикальный (или структурный) анализ осуществляют с целью определения удельного веса отдельных статей отчета, например, баланса, в общем итоговом показателе и последующего сравнения полученного результата с данными прошлого периода. Горизонтальный и вертикальный анализ дополняют друг друга и при составлении аналитических таблиц могут применяться одновременно.

22.Анализ факторов влияющих на выполнение бюджета.

Размер бюджета следует рассматривать с позиции целей по продажам товара или услуги, а также с учетом общей маркетинговой стратегии компании. В случае, когда руководство фирмы определяет для себя глобальные маркетинговые задачи, но на их исполнение выделяет небольшие денежные средства, то, скорее всего, оно не достигнет поставленных целей. Соответственно, в условиях поддержания бренда при незначительной рыночной конкуренции не рационально будет планировать значительный бюджет.

В настоящее время, в литературе по маркетингу выделяют следующие наиболее существенные факторы, которые необходимо учитывать:

1) объем и размеры рынка;

2) этап жизненного цикла товара;

3) дифференциация товара;

4) размер прибыли и объем сбыта;

5) затраты конкурентов;

6) финансовые ресурсы.